ICMS - Substituição tributária na operação interestadual

A Consulente vem promovendo a operação de venda de lubrificantes para empresa situada no Estado de Minas Gerais, destinados ao uso no processo de industrialização para estampagem e proteção (que integram o produto final) e para usinagem (que é consumido no processo de industrialização).

Para nosso exame anexou nota de pedido da adquirente onde consta como destino a "industrialização".

Diante desse fato a Consulente vem promovendo a venda com o destaque de ICMS a alíquota de 12%, informando expressamente o número do pedido, não se aplicando o regime de substituição tributária.

Entretanto, a Consulente está sob a fiscalização por parte dos agentes fiscais do Estado de Minas Gerais que sustentam a tese da substituição tributária e consequente recolhimento do ICMS a favor do Fisco de Minas Gerais, porquanto se trata de venda para consumo.

Diante disso, a Consulente pede a nossa opinião legal a respeito.

Opinião Legal

Dos dispositivos constitucionais e da LC nº 87/96 específicos sobre operação interestadual de lubrificantes

Dispõe a Constituição Federal em seu art. 155, § 2º, X, b:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
X - não incidirá:
(...)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes , combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica"

Verifica-se, pois, que nos termos da Constituição Federal, independentemente da destinação do lubrificante (uso próprio, revenda, utilização no processo de industrialização etc) não há incidência de ICMS nas operações de saída de lubrificantes para outro Estado.

O imposto deverá ser recolhido integralmente ao Estado onde ocorrer o consumo, nos expressos termos do art. 155, § 4º, I da CF:

"§ 4º Na hipótese do inciso XII, h (01), observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)"

No mesmo diapasão, prescreve o art. 2º, § 1º, III, da LC nº 87, de 13-09-96:

"Art. 2º. O imposto incide sobre:
(...)
§1º - O imposto incide também:
(...)
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente."

Indubitável, pois, a não incidência do ICMS na remessa, a qualquer título, de lubrificantes para outro Estado da Federação.

Com relação à imunidade da letra b, do art. 155, § 2º, X, b da CF, o STF firmou o entendimento de que não se trata de imunidade, mas de não-incidência conforme dispõe a própria norma. Entendeu a Corte Suprema que essa não-incidência não alcança a compra de combustível para circulação, por configurar uma operação interna, bem como, que ela visa beneficiar o Estado consumidor, e não o consumidor final. Para o STF a norma constitucional firma, nas operações interestaduais de remessa de derivados de petróleo e outros produtos mencionados na letra b, a competência do Estado destinatário (onde se dará o consumo do produto) para a arrecadação do ICMS incidente na operação.

Para maior clareza, transcreve-se trechos dos votos proferidos pelo Ministro Relator Ilmar Galvão no RE nº 198.088 e pelo Min. Nelson Jobim.

Observou o Ministro Relator Ilmar Galvão em seu voto:

"É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não-incidência do tributo - como aliás, se acha expresso no inciso X do § 2º do art. 155 da CF -, restrita ao Estado de origem, não abrangendo o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produção até o consumo."

O Min. Nelson Jobim por sua vez dispôs:

"A interpretação que dou, acompanhando o Ministro-Relator, é no sentido de que a alínea 'b' do inciso X do artigo 155 da Constituição Federal corresponde à atribuição: na saída da mercadoria, alíquota zero, para que este imposto seja todo ele arrecadado pela incidência na situação no Estado de entrada. E isso se estabeleceu e decorre do sistema, inclusive do sistema de alíquota do inciso VII, exatamente à razão última e fundamental do § 1º do art. 20. Como os Estados produtores não têm participação nenhuma no ICMS atribui-se a ele um 'royalty', que é pago pela União, a forma pela qual a União compensa a situação exploratória. O conjunto de regras mostra claramente isso. Estado de destino, a parte de origem tem sua compensação que havia perdido com essa situação." (DJ de 5-9-2003)

No mesmo sentido: AI nº 801149, Rel. Min. Carmen Lucia, DJe de 18-6-2010; AI nº 749.431-AgR, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 9-10-2009; RE nº 358.956-3/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 27-6-2008; RE nº 338.681 - AgRg-ED, Rel. Min. Carlos Veloso, DJ de 3-02-2006; RE nº 201.703, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 14-12-2001.

Do regime de substituição tributária

O regime de substituição tributária nas operações interestaduais depende de acordo entre os Estados-membros interessados, conforme prescreve o art. 9º da LC nº 87, de 13-09-96. O § 1º, inciso I desse artigo permite expressamente o regime de substituição tributária nas operações interestaduais com "petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subsequentes".

Essas mercadorias, quando destinadas a consumidor final, ensejam o recolhimento do ICMS a favor do Estado onde se localiza o adquirente (§ 2º, do art. 9º).

Prescrevem os citados dispositivos da LC nº 87/96:

"Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subsequentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente."

Do Convênio ICMS nº 110/2007

A venda de lubrificantes para contribuintes localizados em outro Estado é objeto do Convênio ICMS nº 110, de 28-09-2007, que prescreve:

"Cláusula Primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM -, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurando o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário:

(...)
V - óleos lubrificantes, 2710.19.3;
(...)
§ 1º O disposto nesta cláusula também se aplica:
(...)
III - em relação ao diferencial de alíquotas, aos produtos relacionados nos incisos do caput e nos incisos I e II do § 1º, sujeitos à tributação, quando destinados ao uso ou consumo e o adquirente for contribuinte do imposto;
IV - na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário."

Como vimos anteriormente, na saída de lubrificante para outro Estado não há incidência de ICMS. O imposto deverá ser recolhido integralmente pelo destinatário (adquirente de lubrificantes no Estado de consumo). Entretanto, para facilitar a operacionalização, poderá a legislação do Estado destinatário prescrever a substituição tributária a fim de que o remetente de lubrificantes de outro Estado fique com a obrigação de reter o imposto na condição de substituto repassando-o integralmente ao Estado destinatário.

Para tanto, é preciso que haja norma expressa a respeito, na legislação tributária do Estado destinatário, que é aplicável ao caso vertente, por força da cláusula oitava do Convênio ICMS nº 81/93 relativo às normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal.

Como veremos no tópico seguinte, não há essa previsão de substituição tributária. Ao contrário, há expressa exclusão do regime de substituição tributária em se tratando de remessa de lubrificante para fins de industrialização, como no caso sob consulta.

Do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais aprovado pelo Decreto nº 43.080/2002

O artigo 18, inciso IV, do Anexo XV, do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais aprovado pelo Decreto nº 43.080/2002, prescreve que o regime de substituição tributária, pertinente a responsabilidade do alienante ou remetente da mercadoria pelo imposto devido nas operações subseqüentes ou na entrada de mercadoria em operação interestadual, não se aplica "às operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem."

Ora, os lubrificantes fornecidos pela Consulente são para utilização no processo industrial, quer como insumo, isto é, para ser consumido no processo de industrialização, quer como material intermediário, passando a integrar o produto acabado, cujo preço, base de cálculo do ICMS, incorpora os preços dos lubrificantes.

Se a própria legislação de Minas Gerais, que é vinculante para o fisco mineiro, não submete essa operação ao regime de substituição tributária, não há como os agentes fiscais daquele Estado pretender o contrário, sob pena de caracterização do crime de excesso de exação fiscal a que alude o § 1º, do art. 316 do Código Penal(02).

Ao que tudo indica está havendo confusão entre fornecimento de lubrificantes para consumo com fornecimento de lubrificantes para serem consumidos no processo de industrialização, hipótese em que não se aplica o regime de substituição tributária, salvo na hipótese de saída isenta de produto industrializado, (conforme § 1º, do art. 20 da LC nº 87/96 (03)), o que não é o caso. Na hipótese de fornecimento para o consumo ou para integrar o ativo fixo, aí sim, há substituição tributária. Não é o caso sob consulta.

No caso da Consulente a destinação dos lubrificantes é clara e cristalina no pedido de compras - "Industrialização".

Conforme se depreende da Decisão Normativa CAT nº 2/82, o conceito de industrialização compreende não só os produtos consumidos durante o processo industrial - insumos -, como aqueles que compõem o produto final - produto secundário ou intermediário.

A referida decisão definiu o produto intermediário como sendo:

"aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos, na industria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas". - o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca vai integrar o novo produto - mobiliário."

Ainda Segundo a referida decisão, produto secundário

"é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário-CACO3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia, é "produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro-gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na pensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto - telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto - papel."

Outrossim, na doutrina de Aliomar Baleeiro, tanto os produtos intermediários, como os produtos secundários são considerados insumo, cuja definição é:

"é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)."

Como se vê, não só os produtos intermediários, como, também, os produtos secundários são empregados no processo de industrialização, integrando o produto final ou participando essencialmente do processo de industrialização, onde são consumidos, gerando, até mesmo, direito a crédito do ICMS, conforme se verifica da jurisprudência do C. STJ sobre o assunto:

"Ementa.
TRIBUTÁRIO - ICMS - APROVEITAMENTO DE CRÉDITO - UTILIZAÇÃO MATERIAL DE CONSUMO NO PROCESSO PRODUTIVO (ÓLEO DIESEL PARA TRANSPORTE INTERNO DO FERRO GUSA) - DECRETO-LEI 406/68, CONVÊNIO 66/88 E LEI COMPLEMENTAR 87/96 - TAXA SELIC - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - SÚMULA 284/STF.
1. Considera-se deficiente a fundamentação do recurso especial que indica como violado dispositivo de lei federal que não serve de sustentação à tese defendida. Prejudicada a tese sobre a legalidade da aplicação da taxa SELIC.
2. Na vigência do Decreto-lei 406/68 e do Convênio 66/88, a aquisição de produtos ou mercadorias que, apesar de integrarem o processo de industrialização, nele não eram completamente consumidos e nem integravam o produto final, não gerava direito ao creditamento do ICMS. Previsão expressa do não-creditamento (inciso III do art. 31 do Convênio 66/88).
3. Entretanto, a LC 87/96 (Lei Kandir) veio a reconhecer o direito ao crédito de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, material de uso e consumo, bem como ao recebimento de serviço de transporte. Jurisprudência pacificada nesta Corte.
4. Reconhecimento, no caso concreto, da legalidade do aproveitamento de crédito do ICMS sobre aquisição de óleo diesel consumido no processo produtivo a partir de 1º de janeiro de 1998, de acordo com o art. 33 da LC 87/96 (em sua redação original).
5. Recurso especial da Fazenda não conhecido e provido em parte o recurso especial da USIMINAS." (RE nº 850632/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 02/03/2007, p. 235)."

No mesmo sentido já decidiu o Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais:

"Ementa.
TRIBUTÁRIO - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - CDA - NULIDADE - INEXISTÊNCIA CERCAMENTO DE DEFESA - INOCORRÊNCIA - ICMS - CREDITAMENTO - CONVÊNIO Nº 66/88 - LEI ESTADUAL Nº 6.763/75 - RICMS/91 - IN SLT Nº 01/86 - BENS DE USO E CONSUMO - ATIVO FIXO - INSUMOS - PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS - ENQUADRAMENTO - DIREITO DE CRÉDITO. 1 - Não é nula a CDA substituída nos termos do § 8º do art. 2º da LEF, contendo os elementos suficientes para a defesa do contribuinte. 2 - Não há falar em cerceamento de defesa quando o magistrado não aprecia a perícia contida nos autos, desde que o faça segundo o livre convencimento motivado. 3 - De acordo com o Convênio nº 66/88, a Lei nº 6.763/75, e o RICMS/91, só geram direito de crédito de ICMS os bens adquiridos que são consumidos no processo produtivo, mas não os bens de uso e consumo e destinados ao ativo permanente do estabelecimento. 4 - Havendo prova de que parte dos bens enquadrados como de uso e consumo pela Fazenda Pública são, na realidade, insumos ou produtos intermediários de consumo imediato ou integral, deve ser assegurado o direito de crédito ao contribuinte. 5 - Segundo jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não cabe atualização monetária de créditos escriturais. 6 - Preliminares rejeitadas e recurso parcialmente provido." (Processo nº 1.0027.99.013112-3/001, Rel. Des. Edgard Penna Amorin, DJ de 20-09-2007)."

Segue abaixo, também, algumas decisões proferidas em sede administrativa pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo sobre o assunto:

"SODA CÁUSTICA - Usada na lavagem de vasilhames de refrigerantes - Matéria-prima consumida no processo industrial - Direito a crédito do ICM pela entrada no estabelecimento - Recurso ordinário provido - Decisão unânime." (Processo nº DRT. 40 - 1100/87, 2ª Câmara Especial, Rel. Luiz Henrique Cavalcanti Mélega, Boletim TITI nº 252, de 20-07-91).
"LIXAS - Utilizadas na fabricação de móveis - Produtos consumidos no processo de industrialização - Legítimo o aproveitamento de crédito de ICM, relativo às aquisições - Recurso provido - decisão unânime." (Processo nº DRT. 10-2305/81, 3ª Câmara, Rel. Paulo Celso Bergstrom Bonilha, Boletim TIT nº 205, de 14-12-85)."

Como se vê, não só os produtos intermediários, como também, os produtos secundários, utilizados no processo de industrialização dão direito a crédito do imposto, pelo que ambos os produtos não estão sujeitos ao regime de substituição tributária em razão do princípio da não-cumulatividade do ICMS, que nos termos do voto do Exmo. Ministro Marco Aurélio, proferido no julgamento do RE nº 195.894/RS, tem por "objetivo maior impedir o bis in idem, ou seja, o pagamento em duplicidade do tributo. Por isso mesmo, a satisfação deste na operação anterior é considerada como crédito na conta própria. O princípio alcança a mercadoria adquirida e que venha a ser consumida ou integrada ao produto final, na condição de elemento indispensável à respectiva composição."

Afinal, se tanto o valor dos produtos intermediários como o valor dos produtos secundários, irão compor o valor do produto final que será a base de cálculo do ICMS a ser recolhido ao Estado de Minas Gerais pela empresa encomendante, não há porque aplicar a regra que prevê a dispensa da substituição tributária somente nos casos de produtos intermediários destinados à industrialização.

Outrossim, eventual desvio de finalidade do produto adquirido (consumo próprio, por exemplo) nenhuma responsabilidade poderá acarretar ao remetente vendedor que se ateve aos termos e condições do contrato de compra e venda celebrado entre as partes.

Na verdade, o próprio RICMS Estado de Minas Gerais reconhece que com a entrega da mercadoria de conformidade com o pedido expresso pelo adquirente cessa toda e qualquer responsabilidade da remetente vendedora.

É o que se depreende do inciso II, do § 2º, do art. 18, do Anexo XV do RICMS/MG, abaixo transcrito:

"Art. 18. A substituição tributária de que trata esta Seção não se aplica:
(...)
IV - às operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem.
(...)
§ 2º Na hipótese do inciso IV do caput deste artigo:
(...)
II - se a mercadoria não for empregada no processo de industrialização, caberá ao industrial que a recebeu a responsabilidade pela retenção do imposto devido a título de substituição tributária, no momento da saída da mercadoria."

Conclusão

Em face do exposto somos da opinião que:

a) não há destaque do ICMS na remessa de lubrificantes para contribuintes localizados no Estado de Minas Gerais por força da não incidência prevista no art. 155, § 2º, X, b, da CF e art. 2º, § 1º, III, da LC nº 87/96;

b) não há substituição tributária por força do disposto no art. 18, IV, do Anexo XV, do RICMS do Estado de Minas Gerais, aprovado pelo Decreto nº 43.080/2002, aplicável por força do disposto na cláusula oitava do Convênio ICMS nº 81/93 relativo às normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal, e, também, em função do princípio da vinculação da administração tributária às normas que editou;

c) o imposto é devido na entrada de lubrificante no estabelecimento do adquirente, devendo ser integralmente recolhido por ele ao Estado de Minas Gerais;

d) na nota fiscal de venda ao estabelecimento industrial situado em Minas Gerais deverá ficar consignado o fundamento constitucional e legal da não incidência tributária e da inaplicação do regime de substituição tributária.

É a nossa opinião.

Notas

(01) "XII - cabe à lei complementar:
(...)
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)"

(02) "§ 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: (Redação dada pela Lei nº 8.137, de 27.12.1990)
Pena - reclusão, de três a oito anos, e multa. (Redação dada pela Lei nº 8.137, de 27.12.1990)"

(03) "Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento."

Por Kiyoshi Harada.

Fonte: Fiscosoft.

Incentivos de ICMS e o equilíbrio federativo

Tem sido noticiado um grande esforço da União para aprovar proposta de redução das alíquotas interestaduais do ICMS a um patamar que, na prática, desestimula a concessão de qualquer incentivo na distribuição de produtos e serviços tributados a outros Estados. Num primeiro momento, as novas alíquotas seriam aplicáveis aos produtos importados e, num segundo momento, aos nacionais. Em contrapartida, seria criado um fundo de desenvolvimento regional destinado a ressarcir as possíveis perdas dos Estados decorrentes da redução de alíquotas do ICMS.

A proposta é questionável, por criar uma distinção inadmissível entre produtos nacionais e importados e por retirar parte da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, em troca de repasses federais geralmente insuficientes, como comprovam os embates constantes em torno do ressarcimento das perdas com a desoneração do ICMS nas exportações.

Seria mais adequado enfrentar a real causa do problema que o governo federal se propôs a resolver: a concessão de incentivos sem autorização unânime de todos os Estados, que se convencionou chamar de guerra fiscal.

Os estímulos configuram mecanismo eficaz para induzir investimentos em locais menos desenvolvidos
A solução passa pela reforma da Lei Complementar nº 24/1975, que impõe a unanimidade nas deliberações acerca da concessão de incentivos de ICMS. A regra tornou-se anacrônica, diante da necessidade de viabilizar programas estaduais de incentivos fiscais destinados a desenvolver, entre outros, os setores industrial, comercial e de infraestrutura. Os incentivos têm sido a única forma eficaz de reduzir as desigualdades regionais e sociais, um dos objetivos fundamentais da República e princípio da ordem econômica previstos na Constituição de 1988 (arts. 3º, III e 170, VII).

O poder de veto atribuído a cada um dos Estados e ao Distrito Federal vem impedindo a realização dos objetivos constitucionais. Os interesses individuais têm prevalecido em detrimento do interesse nacional. Não se examina se determinado incentivo é bom ou ruim para o desenvolvimento de Estados ou regiões do país, mas apenas quem pode perder ou ganhar receita. Em decorrência, muitos entes passaram a agir de forma unilateral.

A questão deve ser bem ponderada. Por falta de uma política federal consistente e eficaz de combate às desigualdades regionais, os Estados menos favorecidos recorreram aos incentivos de ICMS para atrair investimentos necessários à melhoria de seus indicadores socioeconômicos.

Por meio dos diversos tipos de incentivos estaduais, os agentes privados foram estimulados a suportar os maiores custos decorrentes da instalação de empreendimentos em locais distantes dos grandes centros, onde geralmente não há infraestrutura nem mão de obra adequada. Essa política gerou desconcentração econômica no país, com reflexos positivos em termos de arrecadação, Produto Interno Bruto (PIB), empregos e índice de desenvolvimento humano (IDH).


Tomando como exemplo os incentivos industriais, recente estudo da Fundação Getulio Vargas avaliou 12 plantas criadas com o auxílio de incentivos estaduais concedidos por oito Estados, responsáveis por 1,2% do PIB nacional em 2010. Constatou-se que, além dos impactos diretos gerados pela implantação e operação das fábricas, há relevantes impactos indiretos e induzidos, por meio das cadeias produtivas e de consumo. No agregado entre os projetos, o impacto sobre o PIB gerado pela implantação se multiplica por 4,4, e o impacto anual gerado pela operação se multiplica por 4. Os impactos sobre o emprego se multiplicam por 85,6 na implantação e 14,1 na operação.

Por exemplo, estudos divulgados pelo IBGE, relativos ao período de 1995 a 2007, mostram que houve redução da participação dos Estados mais industrializados do país (SP, MG, RS, PR, RJ, SC, BA e AM) na indústria de transformação nacional, de 88,7% (1995) para 87,2% (2007). Os mesmos estudos apontam que a soma dos oito maiores PIBs (SP, RJ, MG, RS, PR, BA, SC e DF) foi reduzido de 81,5% em 1995 para 78,7% em 2007 (1% do PIB em 2007 equivale a 26,6 bilhões de reais). Ou seja, os outros 19 Estados tiveram um aumento de 18,5% para 21,3% do PIB.

Por outro lado, o estudo da Fundação Getulio Vargas aponta que, devido às interconexões regionais, os efeitos dos incentivos estaduais se difundem por todo o país, elevando a arrecadação e o PIB nacional, bem como a demanda de bens e serviços de outros Estados, inclusive de regiões mais desenvolvidas. Em decorrência, a interrupção das atividades dos empreendimentos incentivados geraria perdas substanciais para a economia, a população e a arrecadação de Estados e do país.

Considerando os benefícios para a sociedade, dados do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento indicam que, no período de 1991 a 2007, as regiões Nordeste, Norte e Centro-Oeste apresentaram maior crescimento do IDH (24,6%, 16,7% e 14,6%, respectivamente) do que as regiões Sul e Sudeste (13% e 12,5%, respectivamente).

Portanto, a competição fiscal é legítima, desde que observadas as regras existentes. Quando bem utilizados, os incentivos configuram instrumento adequado e eficaz para induzir investimentos em localidades menos desenvolvidas.

Assim, em vez de acabar com os incentivos de ICMS, deve-se procurar regular adequadamente a forma como os Estados e o Distrito Federal deverão deliberar sobre a matéria. A flexibilização do quórum da Lei Complementar nº 24/1975, aliada à criação de sanções específicas para os entes da federação e agentes públicos infratores de suas disposições, tende a eliminar as ações isoladas, proporcionando uma avaliação mais criteriosa quanto à conveniência da concessão de incentivos de ICMS.

Nesse novo sistema, obviamente, eventuais desonerações aprovadas em âmbito geral teriam sempre caráter autorizativo e não impositivo, facultando-se a cada ente tributante optar pela sua incorporação ou não à respectiva legislação interna, como, aliás, já vem ocorrendo na prática.

Dessa maneira, a vontade da maioria seria prestigiada sem agredir a minoria, fortalecendo o pacto federativo e viabilizando políticas estaduais destinadas a promover o equilíbrio socioeconômico objetivado pela Constituição.

Por Hamilton Dias de Souza.

Fonte: Valor Econômico.

Imunidades tributárias à luz do entendimento do STF

1 - Introdução

A Constituição Federal prevê 33 (trinta e três) hipóteses de imunidades tributárias em relação às diversas espécies, a seguir distribuídas. São 07 (sete) hipóteses de imunidades genéricas (dizem respeito somente a impostos) e 26 (vinte e seis) hipóteses são imunidades específicas, sendo que 11 (onze) dessas são referentes a impostos, 11 (onze) relativas a taxas e 04 (quatro) dizem respeito a contribuições.

Estudaremos neste trabalho as imunidades genéricas previstas no artigo 150, VI, "a", "b", "c" e "d", e § § 2º a 4º, da Lei Maior, quais sejam, a imunidade recíproca; dos templos de qualquer culto; dos partidos políticos; das entidades sindicais de trabalhadores; das instituições de educação e assistência social; e dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Tais imunidades são consideradas genéricas porque dirigem vedações às pessoas políticas, abrangendo impostos que recaiam sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades.

Abordaremos as lições de Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro, Paulo de Barros Carvalho, Ricardo Lobo Torres, Eduardo de Moraes Sabbag, Luciano Amaro, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro Bastos, dentre outros e, também, as de Regina Helena da Costa que demonstra tamanha sabedoria no estudo de imunidades tributárias.

De há muito, já existiam as imunidades tributárias. As mesmas já eram previstas no texto da Constituição de 1967, exceto as hipóteses relativas às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, às fundações dos partidos políticos e às entidades dos trabalhadores. A Constituição Federal de 1988 trouxe a expressão "sem fins lucrativos" prevista na alínea "c" do dispositivo constitucional supramencionado.

Apesar de a Carta Magna prever em seu artigo 150, § 2º, a extensão das imunidades tributárias às autarquias e às fundações mantidas pelo poder público, trataremos nesta monografia as decisões do Supremo Tribunal Federal, estendendo-se as imunidades para determinadas empresas públicas e sociedades de economia mista.

Pelo presente trabalho, extraiu-se a essência das imunidades tributárias previstas na Constituição Federal, pois a matéria encontra guarida em vários princípios constitucionais, tais como liberdade de expressão, acesso à cultura e à informação, livre manifestação de pensamento, capacidade contributiva, federalismo, autonomia municipal, difusão da liberdade política, proteção da liberdade sindical, liberdade religiosa no país e difusão das atividades de benemerência no âmbito social.

Desta feita, procuramos, com esta pesquisa, tentar sintetizar, de forma clara e concisa, este tema, através de pesquisas em obras doutrinárias e jurisprudências do Supremo Tribunal Federal, sem perder a visão crítica de alguns aspectos que as cercam.

2 - Conceito

As imunidades tributárias estão insertas dentre as limitações constitucionais do poder de tributar, ganhando estatura, para o Supremo Tribunal Federal, de cláusulas pétreas, ou seja, imodificáveis por emendas constitucionais, em razão da impossibilidade destas estiolar direitos e garantias individuais previstos no artigo 60, § 4º, IV da Constituição Federal.

A Constituição Federal intitula a Seção II do Capítulo VI "Das Limitações ao Poder de Tributar" e, dentro dela, insere, as imunidades tributárias propriamente ditas e os demais princípios de normas reguladoras dos direitos e garantias individuais, como legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia, vedação ao confisco, liberdade de tráfego e outros.

Em análise aos limites do poder de tributar em relação aos princípios e às imunidades, podemos extrair a seguinte lição de Aliomar Baleeiro:

Os princípios e imunidades geram os mesmos efeitos: limitam o poder de tributar. Mas os princípios são normas e diretrizes gerais, que não estabelecem a incompetência tributária sobre certos fatos ou situações determinados, enquanto as imunidades:

1. são normas que somente atingem certos fatos e situações, amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na Constituição;
2. reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas do poder aos entes políticos da Federação, delimitando-lhes negativamente a competência;
3. e, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia ampla e imediata;
4. criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada.(01)

De acordo com o autor supracitado, podemos conceituar imunidade tributária da seguinte maneira:

É a norma que estabelece a incompetência. Ora, estabelecer incompetência é negar competência ou denegar poder de instituir tributos, conjunto de normas que só adquire sentido em contraste com outro conjunto que atribui ou concede poder tributário. Conjunto só inteligível se logicamente se pressupõe um outro conjunto, por ele reduzido ou delimitado: o das normas atributivas de poder.(02)

Para Hugo de Brito Machado:

Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência tributária.(03)

Frise-se que as imunidades demarcarão "campos" dentro dos quais não poderá haver a incidência tributária, sendo, portanto, "áreas de intributabilidade". A imunidade pode ser considerada o reverso da competência tributária.

Nesse diapasão, como as imunidades tributárias constituem normas impeditivas de competência tributária, convém salientar alguns atributos tratados por Regina Helena da Costa,(04) a saber:

a) privativa ou exclusiva porque se refere somente às pessoas, bens e situações expressamente indicadas no texto constitucional;
b) indelegável, visto que não pode ser imputada a outrem;
c) incaducável ou imprescritível, porque mesmo que não exercida por longo tempo não impõe a extinção do direito público subjetivo;
d) inalterável, já que a pessoa beneficiada a recebe da constituição e não tem a possibilidade de modificá-la;
e) irrenunciável,(05) visto que a pessoa imune não pode abrir mão da imunidade, mesmo que até pague o tributo imunizado;
f) facultativa, eis que a pessoa beneficiada pode ou não valer-se da norma imunizante.

O escopo das imunidades tributárias está atrelado a conceitos de natureza política e social de determinada sociedade em dado momento histórico, com o intento de garantir liberdades individuais previstas na própria Constituição Federal através de exoneração de tributos para não macular a existência de direitos relevantes.

Destarte, as regras imunizantes sinalizam situações que prestigiam valores constitucionalmente inafastáveis, justificando, teleologicamente, as dispensas, como, verbi gratia, a liberdade de expressão, acesso à cultura, liberdade religiosa, pacto federativo, liberdade política e a difusão da educação e do ensino.

Não perca de vista que as principais imunidades atingem tributos e não apenas uma espécie deles. Porém, não restam dúvidas de que as principais imunidades, às quais nos ateremos neste trabalho, versam sobre impostos, consoante o artigo 150, inciso VI da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Convém salientar que o artigo em comento trouxe a regra imunizante apenas e tão-somente aos impostos. A Constituição Federal refere-se a espécie "impostos" e não a taxas ou contribuições. Com relação aos demais tributos não mencionados no artigo supracitado, deve-se considerar que os mesmos são sinalagmáticos, portanto, tais gravames prevalecem sobre a regra imunizante. Sendo assim, pode-se cobrar uma taxa de uma igreja, ou mesmo cobrar a contribuição de melhoria de uma entidade sindical de trabalhadores.

2.1 Diferenças entre imunidade e isenção

Antes de diferenciarmos imunidade de isenção tributária, podemos fazer um paralelo entre tais instituições, pois tanto no caso de imunidade quanto na hipótese de isenção, pode-se afirmar que não há dever prestacional tributário. Neste aspecto, portanto, fica traçada uma semelhança entre as duas instituições expostas.

Cabe salientar que o paralelo supramencionado não se justifica, pois não há uma coadunação entre a sistemática da imunidade tributária e a de isenção. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, podemos sublinhar apenas três semelhanças entre as duas instituições, quais sejam:

(...) a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe de regra de estrutura; e tratarem de matéria tributária.(06)

Quanto ao mais, há grandes diferenças entre as duas espécies normativas, pois a imunidade tributária é norma constitucional, enquanto que a isenção se dá no plano da legislação ordinária.

Note que o artigo 9º, inciso IV, do Código Tributário Nacional, diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "cobrar imposto"(07) e o artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal traz a mesma vedação, mas no sentido de "instituir imposto."(08) Diante dessas divergências, podemos concluir pela plausibilidade da nova redação trazida pela Constituição Federal, pois deve se vedar a decretação e não a cobrança do imposto decretado.

Portanto, as leis ordinárias que violam as regras imunizantes são inconstitucionais, ao passo que a infringência de lei que traduz a isenção importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade.

Em análise ao brilhante conceito de Paulo de Barros Carvalho, extraímos que as imunidades tributárias estão contidas na Constituição Federal. Sendo assim, cabe transcrever o trecho em que o autor elucida tal afirmativa:

O universo do direito brasileiro abriga muitas interdições explícitas que, num instante considerado, podem ter o condão de inibir a atividade legislativa ordinária, escala hierárquica em que nascem as regras tributárias em sentido estrito. Tão-somente aquelas que irrompem do próprio texto da Lei Fundamental, entretanto, guardarão a fisionomia jurídica de normas de imunidade. O quadro das proposições normativas de nível constitucional é seu precípuo campo de eleição.(09)

Em conclusão, convém transcrever o trecho digno de nota da ilustre obra de Aliomar Baleeiro:

As imunidades e as isenções (incluída a alíquota zero) são permissões explícitas do ponto de vista do contribuinte e configuram proibições ou deveres de omissão aos entes estatais. Uma proibição aos entes políticos da Federação de instituir imposto (no caso a imunidade) ou uma proibição à cobrança de tributo (no caso a isenção ou alíquota zero). Mas a situação do não contribuinte, do ponto de vista eficacial, não é diversa daquele isento ou imune. Apenas implícita.(10)

Em uma diferenciação mais simplista, o ilustre professor Eduardo de Moraes Sabbag, nos traz conceitos enriquecedores dos dois institutos:

Isenção - é um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se o lançamento.
Imunidade - é uma não incidência constitucionalmente qualificada. É o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou situações.(11)

Diante do exposto, podemos concluir que as imunidades tributárias são endógenas em relação às normas de competência tributária, pois lhes delimitam negativamente a extensão, atuando dentro delas para diminuir-lhes a eficácia.

Sobretudo, devemos considerar que as imunidades foram firmadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte Originário, em função das ideias políticas vigentes, preservando determinados valores fundamentais à sociedade brasileira.(12)

Portanto, se há isenção, não se pode falar em imunidade.(13)

3 - Imunidade intergovernamental recíproca

A origem da imunidade tributária recíproca provém da Suprema Corte americana. No famoso caso McCulloch vs. Maryland em 1819, tendo como relator o Juiz Marshall, decidiu-se a impossibilidade de incidência de impostos estaduais sobre o banco de propriedade da União. Com efeito, a jurisprudência americana se expandiu, com o intento de proteger o governo federal.

No Brasil, sofremos a ingerência americana a partir da Constituição de 1891 e dos trabalhos de Rui Barbosa.

Nesta evolução histórica, dispõe a Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
(...)

A imunidade recíproca prevista no aludido dispositivo constitucional decorre da igualdade entre os entes, amparados pela estrutura federativa do Estado e pela autonomia municipal.

Segundo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello,(15) se não existisse tal disposição constitucional, estaríamos obrigados a aceitarmos tal imunidade, como consectário imprescindível da conjugação do esquema federativo de Estado.

Em uma interpretação literal do dispositivo constitucional, podemos concluir que tal imunidade não tem atuação sobre tributos, mas apenas sobre uma espécie do gênero (impostos). Destarte, não há imunidade sobre taxas, contribuições de melhoria e contribuições parafiscais, salvo, neste último caso, se assumirem o caráter de imposto.

Como bem ilustra Regina Helena da Costa:

No caso de tributos vinculados, sua exigência não configura o exercício de supremacia de um ente político sobre o outro justamente porque, nessa hipótese, os tributos correspondem a uma prestação consubstanciada na realização de uma atuação estatal, expressamente referida ao sujeito, remunerando-a, ou, então, à outorga de uma especial vantagem ou especial despesa provocada pelo sujeito passivo.(16)

A alínea "a" menciona um rol classificatório, segundo o qual a imunidade abrangeria impostos sobre patrimônio, renda e serviços. Todavia, para o Supremo Tribunal Federal,(17) deve-se dar interpretação lato sensu à expressão, afastando-se quaisquer impostos que pudessem onerar economicamente a entidade impositora. Como sempre defendeu o mestre Baleeiro,(18) o nome jurídico renda, patrimônio e serviços possuem significados amplos.

Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho, vejamos o que se entende por renda, patrimônio e serviços:

Constituem o patrimônio todos os bens ou todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não, inclusive complexo de coisas, como uma empresa, universitas rerum.
(...)
Rendas não são apenas os tributos, mas também os preços públicos que possam provir do exercício de suas atribuições, de venda de seus bens e utilização de seus serviços. Não é admissível, em qualquer caso, o significado que Rui defendeu para rendas, equiparando-se às rente, na linguagem francesa - juros do título público.
Serviços são públicos, segundo a noção que deles dá o direito administrativo.(19)

A título de exemplo, na década de 90, ocorreu o plano Brasil (do governo Collor), através da Lei 8.033/90 (oriunda da Medida Provisória nº 16/90), que impôs a incidência do imposto sobre operações de crédito - IOF - sobre aplicações financeiras, feitas pelos Estados, Municípios e suas respectivas autarquias, infringindo, nitidamente, a imunidade intergovernamental recíproca prevista do artigo 150, inciso VI, "a", da Constituição Federal. Deve-se considerar que o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários(20) (IOF); atinge o patrimônio mobiliário do ente estatal. Portanto, quando o Estado ou Município faz aplicações financeiras, não estão especulando o mercado financeiro, mas, sim, zelando o poder aquisitivo da moeda em períodos de alta inflação.

Portanto, à luz do princípio da capacidade contributiva,(21) deve-se considerar que as entidades estatais devem estar excluídas de quaisquer tributações. Outrossim, podemos considerar que a imunidade recíproca esquiva não apenas a incidência de impostos que tenham por fatos geradores, o patrimônio, as rendas ou os serviços; mas também, a quaisquer impostos que molestam o patrimônio ou a renda das entidades estatais.

Neste raciocínio, convém concluir, mais uma vez, com o entendimento do mestre Aliomar Baleeiro, que foi o grande precursor desta interpretação lata no que diz respeito à imunidade recíproca. Transcrevo:

A constituição de 1988 parece antes apontar mais no sentido de fortalecer a tese de (...) Geraldo Atatiba do que na direção de uma interpretação literal, restritivas ou formal. Sua normatividade efetiva repele as ficções ou presunções jurídicas que escondem os verdadeiros valores e princípios fundamentais. Se o art. 145, § 1º, determina que 'sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...', a interpretação sobre a extensão da imunidade recíproca deve levar em conta as repercussões dos impostos sobre o patrimônio publico, o qual, sendo instrumento governamental, nem é signo de capacidade econômica, nem, tampouco, se sujeita ao princípio da solidariedade no pagamento de imposto, porque já pertence à coletividade.(22)

3.1 - Elemento teleolóligo

O elemento teleológico da imunidade tributária deste capítulo é o pacto federativo previsto no artigo 60, § 4º, I, da Constituição Federal.

O artigo 1º, caput, da Constituição Federal estabelece que a República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado Democrático de Direito, sendo que o caput de seu artigo 18 complementa, estabelecendo que "a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos desta Constituição."(23)

Convém salientar que, no Brasil, existe um federalismo de equilíbrio, em que as entidades impositoras (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), não são hierarquizadas, mas sim, pacificadas. Com efeito, a cobrança de impostos, como um tributo unilateral, presume-se um poder de sujeição, que une aquele que o cobra e aquele de quem se cobra.

Resta claro que o avanço do Federalismo, podendo ser entendido como garantia à liberdade - forma de redução da concentração do poder - e penetrado na ideia de igualdade, da diminuição das grandes diferenças econômico-materiais, em favor de um desenvolvimento solidário - federalismo cooperativo - se faz sentir, na teoria da imunidade recíproca.

Mormente, a imunidade recíproca está protegida contra emendas constitucionais, por força do disposto no artigo 60, § 4º, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual "não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir (...) a forma federativa de Estado".

Fácil ver que, não existisse tal regra imunitória, um ente político poderia intrometer-se nos negócios do outro, em face da subordinação tributária, gerando o caos e pondo em sérios risco a federação brasileira. (24)

Por fim, deve-se levar em consideração que a finalidade precípua do imposto é munir os cofres públicos de recursos para atingir os anseios sociais. É totalmente desnecessário um ente estatal arredar o imposto e entregá-lo para outro. Pois, já houve transferência para o Poder Público.(25)

3.2 - Extensão da imunidade recíproca

Antes de mais nada, saliente-se que a inclusão das autarquias como beneficiárias da imunidade tributária remonta à Emenda Constitucional 18, de 1965. No que diz respeito às fundações públicas, sua inclusão ao amparo da imunidade recíproca deu-se com a Carta Magna de 1988.

O artigo 150, inciso VI, "a", da Constituição Federal de 1988, deve ser compreendido com a leitura do § 2º do mesmo artigo. Aqui se estende a imunidade recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Vejamos a íntegra do dispositivo legal em questão:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (grifo nosso).

Traduzindo o dispositivo constitucional, mister se faz a irrefragável lição de Sacha Calmon Navarro Coêlho:

(...) o Município, titular de competência privativa para instituir e cobrar o IPTU, não pode tributar os terrenos e edifícios da União e dos Estados, nem os pertencentes às suas instrumentalidades autárquicas, se e quando afetados à destinação específica destas. Mas em se tratando de serviços públicos concedidos, os imóveis das empresas concessionárias ficam sujeitos ao gravame. De igual modo, os imóveis das autarquias não ligados às suas atividades institucionais são passíveis de tributação pelo IPTU (grifo nosso).(26)

Diante do exposto, concluímos que há uma condição inafastável prevista na parte final do § 2º do Artigo 150: a entidade autárquica e a fundacional, para fruir a imunidade tributária, deve cumprir a finalidade precípua.

É perceptível, numa interpretação literal, do dispositivo constitucional transcrito linhas retro que as imunidades se estendem às autarquias e fundações públicas apenas no que tange ao patrimônio, rendas e serviços. Todavia, devemos aplicar uma interpretação lata nesse aspecto, conforme visto no início deste capítulo. Como bem ressalvou o Ministro Moreira Alves,(27) o que importa é preservar o "patrimônio" e a "renda" dos entes políticos e de suas autarquias e fundações do ataque de quaisquer impostos. Sem sombra de dúvida este é o caminho mais consentâneo com a axiologia da imunidade recíproca. Nesse sentido, com o princípio imunitório em estudo, devemos concluir que não se deve permitir que a res publica venha a ser melindrada pela tributação.

Para melhor elucidar o alcance da imunidade tributária recíproca às autarquias e fundações públicas, necessários se faz conhecermos a natureza jurídica dessas entidades que compõem a Administração Pública Indireta.

De acordo com Maria Sylvia Zanella di Pietro, entender as autarquias como:

Sendo pessoa jurídica, ela é titular de direitos e obrigações próprios, distintos daquelas pertencentes ao ente que a instituiu; sendo pública, submete-se a regime jurídico de direito público, quanto à criação, extinção, poderes, prerrogativas, privilégios e sujeições.(28)

Sinteticamente, de forma muito feliz, Celso Antonio Bandeira de Mello conceitua autarquias como "pessoas jurídicas de direito público de capacidade exclusivamente administrativa".(29)

Já as fundações são entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, criadas em virtude de autorização legislativa para o desenvolvimento de atividades que exijam execução por órgão ou entidades de direito publico, com autonomia administrativa, patrimônio gerido pelos respectivos órgãos de direção e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes.(30)

Em que pese o conceito legal trazer a personalidade de direito privado para as fundações, deve-se considerar o entendimento do Supremo Tribunal Federal ser a fundação uma espécie de autarquia. Assim decidiu o Supremo Tribunal Federal:

(...) o entendimento desta Corte é o de que a finalidade, a origem dos recursos e o regime administrativo de tutela absoluta a que, por lei, estão sujeitas, fazem delas espécie do gênero autarquia.(31)

Como se percebe, as autarquias e as fundações púbicas têm personalidade jurídica de direito público, motivo pelo qual estão incluídas nos artigo 150, § 2º, da Constituição Federal.

3.3 - A celeuma da extensão às empresas estatais

Como é cediço, as autarquias e as fundações públicas compõem a Administração Pública Indireta, assim como as empresas públicas e as sociedades de economia mista. Note que as empresas estatais não estão incluídas no § 2º do artigo 150 da Magna Carta, devido à sua personalidade jurídica de direito privado.

Sendo assim, as empresas estatais não fruem da imunidade tributária recíproca, pois podemos encontrar tal vedação na própria Carta Polícia em seu artigo 173, § 2º. Vejamos:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 2º - As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (grifo nosso).

Diante desse dispositivo constitucional, podemos firmar que, em regra, as empresas estatais (sociedades de economia mista e empresas públicas) não gozam da imunidade intergovernamental recíproca. Caso contrário, estariam em concorrência desleal em relação às empresas do setor privado que não fruem as imunidades tributárias previstas na Constituição Federal.

Todavia, o Supremo Tribunal Federal estendeu a imunidade a uma empresa pública (Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos) que desempenha atividade na função exclusiva de Estado.

O Pretório Excelso, primeiramente, distinguiu as empresas públicas que prestam serviços públicos das que exercem atividade econômica, entendendo que a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (serviço postal previsto no artigo 21, X, CF), motivo pelo qual está amparada pela imunidade recíproca. Cabe transcrever um trecho digno de nota deste julgado:

(...) Nesse julgamento, estabeleceu-se a distinção entre (a) a empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e (b) empresa prestadora de serviço público, para afirmar que estas últimas estão abrangidas pela imunidade prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição (...) (32)

Ainda neste voto do Ministro Carlos Velloso arremata:

a) o art. 173, § 2º, da Constituição se aplica exclusivamente às empresas públicas que exploram atividade econômica em regime de concorrência com o setor privado, não incidindo, pois, na hipótese, dado que e Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT se caracteriza como empresa pública prestadora de serviço público reservado União, valendo salientar que o serviço postal não perde a natureza e o regime públicos por ter sido delegado a uma empresa pública. (33)

Ademais, em mais uma atual decisão do Supremo Tribunal Federal, foi estendida a imunidade recíproca à Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária - INFRAERO, sob a égide do postulado da Federação.

A decisão foi proferida no Recurso Extraordinário 363.412/BA, em que o município de Salvador pleiteava a incidência do ISS sobre a atividade desempenhada pela INFRAERO, cujo advogado era o ilustre doutrinador citado neste trabalho Sacha Calmon Navarro Coêlho. O Ministro Celso de Mello, perquirindo o elemento teleológico desta regra imunitória, em decisão monocrática, estendeu a imunidade recíproca a esta empresa pública federal.

Em sequência, cabe transcrever um trecho da decisão do Ministro Celso de Mello:

Cumpre enfatizar, por relevante, que a exploração de serviços de infra-estrutura aeroportuária poderá ser executada, diretamente, pela própria União Federal, ou, então, indiretamente, mediante utilização, por essa pessoa política, de instrumentos de descentralização administrativa. Na realidade, a INFRAERO executa e presta serviço público, mediante outorga da União Federal, a quem foi constitucionalmente deferido, em regime de monopólio, o encargo de 'explorar (...) a navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária (...) (CF, art. 21, XII, "c").(34)

E, ainda, o Supremo Tribunal Federal estendeu, igualmente, a imunidade recíproca a uma sociedade de economia mista (CAERD - Rondônia), uma vez equiparada às autarquias.

Diante da inteligência desta decisão, mais uma vez, transcrevo um trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes:

Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de Águas e Esgotos do Estado de Rondônia - CAERD é sociedade de economia mista prestadora do serviço público obrigatório de saneamento básico (abastecimento de água e esgotos sanitários) e, portanto, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, está abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição. (35)

Outro não foi o entendimento esposado pelo voto vencido no acórdão impugnado pelo recurso extraordinário:

Nitidamente, constata-se que a atividade econômica, strito sensu, nada possui a CAERD, porquanto está a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituição, as metas das políticas de saneamento do Poder Público (...) Inegavelmente se trata de um manus público-estatal para o cumprimento de mais uma atividade-obrigação do Estado, qual seja, o saneamento básico (...) É de se observar que a apelante, efetivamente, é prestadora de serviço público obrigatório, não podendo ser comparada com as empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela imunidade tributária. (36)

Em análise ao voto do Ministro Gilmar Mendes, podemos extrair a lição em que o ilustre Ministro ressalva o entendimento de Roque Carraza:

(...) que as empresas públicas e as sociedades de economia mista, quando delegatárias de serviços públicos ou de atos de polícia, são tão imunes aos impostos quanto as próprias pessoas políticas, a elas se aplicando, destarte, o princípio da imunidade recíproca, por isso que são longa manus das pessoa políticas que, por meio de lei, as criam e lhes apontamos objetivos públicos a alcançar. (37)

Conclui-se que o Supremo Tribunal Federal, de maneira plausível, vem aplicando, portanto, uma interpretação ampliativa e finalística ao dispositivo constitucional em questão. Com efeito, nosso entendimento no que tange ao julgado, é no sentido de que o Supremo Tribunal Federal está buscando o escopo finalístico da norma constitucional, confirmando-se, assim, o equilíbrio federativo do Brasil.

4 - Imunidade dos templos de qualquer culto

A alínea "b" do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal dispõe que não haverá a incidência de impostos sobre "templos de qualquer culto". Cabe ao exegeta perquirir o sentido dos termos: "templo e culto".

Podemos conceituar culto como sendo a manifestação religiosa que veicula valores consonantes com aquilo que se preconiza em um Estado Democrático de Direito. Assim, o culto deve prestigiar a fé e os valores transcendentais que circundam a fé, sem prejudicar a isonomia ou outros valores.

No que tange ao conceito de templo, a doutrina apresenta conceitos variados, em uma evolução cronológica de pensamento, que parte de uma teorização clássica para uma concepção moderna.

Para analisar o conceito de templo, passemos a analisar as seguintes teorias. A saber:

Sacha Calmo Navarro Coêlho, bem como Pontes de Mirada, (38) conceituam templo como o local destinado à celebração do culto. Evidencia-se, pois, a "coisificação" do templo, que se prende, exclusivamente ao local do culto. Neste desiderato:

Templo, do latim templu, é o lugar destinado ao culto. Em Roma era lugar aberto, descoberto e elevado, consagrado pelos augures, sacerdotes da adivinhação, a perscrutar a vontade dos deuses, nessa tentativa de todas as religiões de religar o homem e sua finitude ao absoluto, a Deus. Hoje os templos de todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos, caminhões e vagonetes, ou seja, em terreno não edificado. Onde quer que se oficie um culto, aí é o templo. (...) E quando tributa é para evitar que sob a capa da fé se pratiquem atos de comércio ou se exercite animus lucrandi sem finalidade benemérita. (39)

Podemos denominar este entendimento doutrinário como "Teoria Clássico-Restriva", pois o conceito de templo está adstrito somente ao lugar destinado ao culto.

Evoluindo no conceito de templo, abordaremos, a seguir, o entendimento dos ilustres doutrinadores Roque Antonio Carrazza, (40) Hugo de Brito Machado e Aliomar Baleeiro.

De acordo com o entendimento desses doutrinadores, o conceito de templo recebe uma ampliação, abrangendo aquilo que, direta e indiretamente, viabiliza o culto. São os conhecidos anexos aos templos. Assim, afasta-se os impostos da casa do religioso (anexa ao templo), do local destinado à aprendizagem do culto (conventos) e, ainda, do veículo utilizado na difusão do trabalho religioso. Em comparação com o entendimento anterior, podemos classificar este raciocínio como "Teoria Clássico-Ampliativa".

Portanto, Hugo de Brito Machado adota essa tese, ao ponderar que:

Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes á igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial ou o convento, ou qualquer outro edifício utilizado para atividade religiosas, ou para residência dos religiosos. (41)

Nesse mesmo sentido, vem roborar o sublime Aliomar Baleeiro:

O templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga o edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua (...). Mas não se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da paróquia etc. (42)

Os autores que aderem esse entendimento afirmam que a locação de imóveis, por exemplo, é uma atividade econômica que não guarda nenhuma pertinência com o culto religioso. Nesse sentido, os doutrinadores supramencionados entendem que, se fôssemos aplicar um entendimento mais abrangente, as entidades religiosas poderiam, ao amparo da imunidade, desenvolver atividades industriais e empresariais, praticando verdadeira concorrência desleal em relação às empresas privadas.

Nota-se que tal tese, não obstante um pouco mais abrangente, deixa de ofertar repostas a questões mais atuais, afetas às igrejas.

Seguindo a progressão das teses apresentadas supra, quer-nos parecer que o entendimento doravante estudado prevalece. Classificamo-o como "Teoria Moderna". A principal autora adepta desta tese é Regina Helena da Costa.

Contudo, o templo, para os adeptos desta teoria suplanta os conceitos clássicos de "coisa" e de "atividade" (o local do culto mais os anexos), demarcando-o como entidade. O entendimento do "templo-entidade" define o templo de modo abrangente, como igreja ou instituição. Com efeito, a aparição do termo "entidade" na Constituição Federal, o sentido desejado foi o de atrelá-la à organização ou instituição. Portanto, entidade é a igreja em sentido lato.

O artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, menciona, expressamente, entidade, ratificando a perspicácia da teoria moderna. Vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
(...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (grifo nosso).

A entidade, conceitualmente, extrapola o plano da universitas rerum, aproximando-se de todas as manifestações, relevantes ao fenômeno tributário que tendem a difusão do culto.

Ademais, o artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, dispõe acerca de finalidades relacionadas com as finalidades essenciais, o que parece justificar ainda mais a teleologia deste entendimento moderno.

Neste raciocínio, o Supremo Tribunal Federal(43) defende a necessidade de aplicação da teoria moderna quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades estranhas à religiosidade.

Assim, deve-se afastar a incidência de impostos sobre as atividades do templo - essenciais ou não -, desde que se comprovem o reinvestimento do valor arrecado na consecução dos objetivos institucionais da igreja, como, verbi gratia, renda de alugueres de imóveis, bem como a inexistência de prejuízo à livre concorrência.

Peremptoriamente, Regina Helena da Costa vem corroborar com esse entendimento:

a) a entidade religiosa desenvolve atividades atípicas, mas destina seus recursos à consecução de suas finalidades essenciais e, assim, goza de imunidade em relação a eles; ou
b) a entidade religiosa desenvolve atividades atípicas e não demonstra a destinação de recursos assim obtidos à consecução de suas finalidades essenciais, não podendo, portanto, desfrutar da imunidade tributária com respeito àqueles.

Assim, as igrejas serão imunes, no bojo do entendimento ampliativo, que desfruta de endosso retumbante na doutrina, desde que cumpram os requisitos supramencionados.

4.1 - Elemento teleológico

O elemento finalístico da imunidade em apreço encontra guarida na própria Constituição Federal, pois é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e suas liturgias.(44) Ademais, quer se prestigiar a postura de neutralidade do Estado no que diz respeito à religião. Pois, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-las, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles e seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público.(45)

Até a Proclamação da República, o catolicismo era a religião oficial do Brasil. Portanto, no Império, prestigiava-se uma religião, em detrimento das demais. Neste período existia uma espécie de Césaro-Papismo, em que o Imperador dava o aval para a escolha de sacerdotes.

Após a Proclamação da República, o Brasil se tornou laico - um Estado sem religião oficial. Não obstante, o catolicismo ser a religião majoritária.

Note que, a intributabilidade dos templos de qualquer culto vem ao encontro da liberdade de crença/neutralidade de Estado, ou seja, valores prestigiados na atual Carta Magna.

Colocando os templos de qualquer culto ao largo da tributação, não permite influência ou mesmo óbice que determinado governo poderia lançar contra essa ou aquela religião, diversa da "preferência" da maioria do povo, por exemplo.(46)

Destarte, a pluralidade de religião corrobora o Estado de Direito, servindo como um dos pilares do liberalismo.

5 - Imunidade das instituições partidárias, sindicais, educacionais e assistenciais

As regras imunizantes dos partidos políticos vêm de encontro ao regime democrático e ao liberalismo político, sendo inserida no Direito Brasileiro na Constituição democrática de 1946. A Constituição Federal de 1988 incluiu as fundações dos partidos políticos.

O artigo 1º, inciso V, da Constituição Federal, sinaliza como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, o pluralismo político. Porém, para fruição de tal imunidade, o partido político deverá obter registro no Tribunal Superior Eleitoral. Nessa medida, os partidos políticos "clandestinos" que apregoem finalidades dissonantes do Regime Democrático, não terão a proteção da norma imunizadora, consoante o artigo 17, § 2º, da Carta Magna.

Podemos afirmar que a existência do pluralismo político veicula a democracia brasileira, portanto, os partidos políticos estão sob o manto da Constituição Federal, pois os mesmos não possuem capacidade contributiva.

Sacha Calmon Navarro Coêlho nos traz a seguinte lição:

Desempenham o papel mais relevante da cena política, congregando as correntes de opinião, representando as minorias e as maiorias, a situação e a oposição. Nos países parlamentaristas são os sustentáculos do poder político, seus intérpretes mais abalizados. (...) os partidos políticos são instituições típicas estritamente políticas e destinam-se 'a assegurar, no interesse do regime democrático, a autenticidade do sistema representativo', conforme afiança Aliomar Baleeiro.(47)

Os partidos políticos se distinguem das demais instituições colocadas neste capítulo por serem instrumentos de governo, pois são entidades firmadas para fins públicos, assim como órgãos da própria organização estatal. Sem a pluralidade dos partidos políticos, dificilmente se compreenderá o regime democrático representativo.(48) Observa-se que os partidos políticos servem como veículos entre o cidadão e o exercício do poder político.

Saliente-se que o Poder Constituinte Originário visou preservar a estrutura do regime democrático, que reclama partidos políticos, organizados e imunes de qualquer influência de forças governamentais, nem de fontes econômicas.

Para que os partidos políticos fruam de tal imunidade tributária deverá ser observado o artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, segundo o qual a vedação à exigência de impostos compreende o patrimônio, renda e os serviços relacionados com suas finalidades essenciais.

No que tange às imunidades das entidades sindicais de trabalhadores, deve-se observar que a regra imunitória protege tão-somente os sindicatos dos empregados, id est, dos obreiros. Note, pois, que os outros - os sindicatos patronais ou dos empregadores - receberão a tributação com normalidade.

Deve-se observar que o elemento finalístico da norma constitucional foi o de proteger o lado tido como hipossuficiente na relação laboral: o do empregado. Ademais, tal proteção vem ao encontro dos direitos sociais previstos na própria Carta Política.

Do artigo 8º, inciso, III, da Constituição Federal podemos extrair que cabe aos sindicatos a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria, inclusive em questões prejudiciais ou administrativas. Outrossim, convém lembrar que a Confederação Sindical é parte legítima para propor ação direta de inconstitucionalidade.(49)

Deve-se observar que imunidade em testilha inclui até mesmo a colônia de férias de um sindicato de trabalhadores, pois está ligada à sua finalidade essencial. O escopo desta extensão é o de proporcionar lazer aos empregados, melhorando, assim, as condições do trabalho e a vida dos mesmos.

Ainda em estudo do artigo 150, inciso VI, "c", da Constituição Federal, abriga sob as regras imunitórias as instituições de educação.

Partiremos, a partir de agora, ao conceito de instituição de educação, consoante os ensinamentos de Ricardo Lobo Torres:

O conceito de instituição de educação abrange assim as que se dedicam à instrução formal, como as que promovem a formação extracurricular, bem como as instituições de fins culturais.(50)

A educação é "direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho" (artigo 205, CF).(51)

Portanto, a imunidade, consoante o entendimento de José Jayme de Macêdo Oliveira:

Para alcançar os efeitos da preservação, proteção e estímulo, inspiradores do contribuinte, pelo fato de serem os fins da instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente interessada por sua própria natureza.(52)

Ressalte-se que o fato de a instituição cobrar mensalidades dos alunos não restringe seu direito à imunidade, haja vista que com o faturamento das mensalidades é que se permitirá o pagamento dos professores, funcionários e investimentos necessários para a prestação dos serviços de sua finalidade.

Neste sentido ensina o ilustre Roque Antônio Carraza:

(...) mesmo as instituições de educação privadas, que cobram mensalidades de seus alunos, são abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecução dos objetivos contemplados no art. 205 da Lei Maior e, é claro, cumpram os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional (ausência de intuito lucrativo, aplicação integral de seus rendimentos no País e escrituração correta de suas receitas).(53)

Portanto, a regra imunizadora visa difundir o ensino e a cultura no país.(54)

Por fim, abordaremos a regra imunizante no que diz respeito às entidades de assistência social.

De acordo com Ricardo Lobo Torres, as instituições de assistência social são aquelas que abrangem a maternidade, a infância, a velhice e a pobreza.(55) Com efeito, as entidades beneficentes estão inseridas no texto constitucional dentre as imunidades tributárias por auxiliarem o Estado na consecução do bem comum, executando atribuições típicas do Estado, pois realizam trabalhos de benemerência.(56)

Afinal de contas, as instituições de assistência social não se sujeitarão ao pagamento de contribuição previdenciária, incidente sobre o empregador ou empresa, conforme a imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal. Tal artigo dispõe que "são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências atendidas em lei" (onde se lê: isentas; leia-se: imunes).(57)

Com efeito, destaca-se a lição de Regina Helena da Costa:

Ora, não faria sentido impor, de um lado, a vedação da exigência da contribuição para a seguridade social de quem necessitar de assistência social e, de outro, autorizar a tributação, por via de impostos e de contribuição para a seguridade social, das instituições sem fins lucrativos e das entidades beneficentes, que se dedicam, justamente, a essa mesma atividade de interesse público em colaboração com o Estado.(58)

Por derradeiro, no julgamento do Mandado de Injunção n. 232-RJ, porém, ao apreciar pedido de um Centro de Cultura que necessitava da lei regulamentadora do art. 195, § 7º, da Constituição Federal, para fruir de benefícios tributários (lei até então inexistente), o Supremo Tribunal Federal, através do Excelentíssimo Ministro Relator Moreira Alves, deferiu parcialmente o pedido, nos seguintes termos:

Assim, conheço, em parte, do pedido e, nessa parte, o defiro para declarar o estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo máximo de 6 meses, adote ele as providências legislativas que se impõem para o cumprimento da obrigação de legislar decorrente do art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, sob pena de, vencido esse prazo sem que essa obrigação se cumpra, passar o requerente a gozar da imunidade requerida.(59)

A alínea "c" deve ser analisada com o artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, no qual consta a expressão: "(...) relacionadas com as finalidades essenciais". Assim, é possível que as entidades visem lucro.

Quando se lê a parte final da alínea "c", observa-se a expressão "sem fins lucrativos", cuja melhor interpretação será "sem fins lucrativos para si". Perceba que, desse modo, evita-se uma antinomia com o artigo 150, § 4º, da Lei Maior.

Todavia, para que os partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e as entidades de assistência social fruam da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", Lei Maior, mister se faz a regulamentação por meio de Lei Complementar, conforme se extrai da análise dos artigos inframencionados:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
(...)

Por outro lado, deve-se analisar o comando inserido no artigo 150, VI, in fine, da Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (grifo nosso).

Ex positis, deve-se observar que a lei a que se refere tal alínea é a lei complementar. Pois, trata-se de "limitação ao poder de tributar", cabendo, assim, à lei complementar regular a matéria.(60) Portanto, pode-se afirmar que se trata de uma espécie de imunidade tributária condicionada. Ressalte-se que a lei complementar é o Código Tributário Nacional, pois este surgiu com a Lei 5.172/66 e, logo após, ganhou o status de lei complementar, sendo recepcionado pela Constituição Federal de 1988.

Entrementes, para que as pessoas jurídicas elencadas neste capítulo adquiram a imunidade prevista na Constituição, deve-se observar alguns requisitos previstos no artigo 14 e incisos do Código Tributário Nacional, quais sejam:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (grifo nosso).

Antes de comentarmos os incisos, vale a pena enfatizar que este artigo 14 trata exclusivamente dos aspectos formais da imunidade, isto é, seu iter procedimental, sem penetrar na essência da regra imunitória. Aliás, Paulo de Barros Carvalho denomina a norma constitucional em estudo de "norma de estrutura"(61), enquanto aquela constante do artigo 14 seria "norma de conduta"(62). Assim, esta dirige-se para o beneficiado, não podendo alterar o contorno constitucional da imunidade.

Saliente-se que a lei, ao vedar a distribuição de lucro, está se referindo ao animus distribuendi, e não ao animus lucrandi. Portanto, nada obsta a que as instituições aufiram um resultado positivo, todavia, haverá a imunidade se tal incremento superavitário não for reinvestido. Observe-se que é necessário e indispensável para a consecução de seus fins.(63)

Analisando o inciso II, concluímos que a aplicação dos recursos no Brasil respeita as finalidades da própria entidade, que se devem realizar no território nacional. Destarte, parece-nos razoável a concessão de bolsas de estudo no exterior para seus empregados, v.g., tendo em vista que, nesse caso, o investimento efetuado no exterior se reverterá para os fins institucionais.

O inciso III do dispositivo legal supramencionado vem corroborar os dois primeiros incisos, haja vista que a manutenção da escrituração contábil em dia tende a comprovar os outros dois incisos.

6 - Imunidade de livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão

Primeiramente, a imunidade em questão surgiu na Constituição de 1946 (artigo 31, inciso V, alínea "c"), sendo restrita apenas ao papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. Tal dicção foi mantida com o advento da Emenda Constitucional 18, de 1965. Contudo, a Carta de 1967, além de manter a imunidade do papel destinado à sua impressão, estendeu a regra imunitória aos livros, jornais e periódicos. A Constituição de 1969 manteve a mesma regra.

No entanto, a Constituição de 1988 manteve o instituto das imunidades tributárias dos livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão no inciso VI, letra "d" do artigo 150.

O Supremo Tribunal Federal classificou no rol das imunidades os jornais e livros e as declarou insuscetíveis de alteração por Emenda Constitucional, considerando-as norma imunizante.

Logo, atribui-se um caráter assemelhado ao de uma cláusula pétrea, pois, se tal dispositivo não pode ser alterado via emenda constitucional, logicamente, também não poderá ser modificado por nenhum outro tipo de norma, tendo em vista o princípio da hierarquia.

A imunidade em comento é conhecida pela doutrina como objetiva, uma vez que exonera os veículos de transmissão de pensamentos de impostos. Vale dizer que a regra recai sobre "bens" (livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão), e não sobre "pessoas". Aliás, as imunidades estudadas acima hospedam imunidades subjetivas.

Convém salientar que a imunidade objetiva afasta a incidência de impostos sobre bens - Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Serviços -, não alcançando aqueles impostos incidentes sobre o patrimônio ou renda das pessoas jurídicas.

Em aspectos práticos, pode-se afirmar que a empresa jornalística, a editora, a empresa fabricante do papel para a impressão de livros, jornais e periódicos, o vendedor de livros e o seu próprio autor não são imunes. Portanto, incidirá o imposto de renda sobre a renda da editora, bem como o imposto sobre propriedade de veículos automotores sobre a propriedade do veículo da editora.

Deve-se perquirir o verdadeiro sentido da palavra livro, a fim de alcançar a teleologia da norma.

Em que pese parte da doutrina entender que somente o livro feito de papel é imune a impostos, deve-se observar que o Poder Judiciário, há muito, tem entendido que se deve privilegiar o fim da difusão do conhecimento, em detrimento do suporte físico difusor da cultura.

Nesse sentido, enfatizo a lição de Marcelo Abdalla da Silva:

Livro é o veículo de sistema de idéias.(64) Assim, são imunes a Bíblia, os romances, os livros científicos, eróticos, etc. Por outro lado, não há imunidade para o livro em branco, como o caderno, o livro fiscal, etc.(65)

Note que o livro deve ser visto como veículo de transmissão de ideias, de pensamentos; e, assim, irrelevante se o mesmo é feito em papel ou está contido em impressa magnética em disquete de computador, gravação em fita de vídeo ou CD-ROM. Devemos considerar livros tanto os tradicionais quanto os sucedâneos.

Devemos levar em consideração que o Constituinte de 1988 não viveu a realidade atual, pois nos últimos anos a evolução tecnológica tem sido impressionante. Portanto, o constituinte, ao elaborar a constituição não tinha motivos para acreditar na rápida evolução tecnológica e, por conseguinte, na substituição de livros tradicionais pelos livros magnéticos.(66)

Deve, portanto, o exegeta levar em consideração essa evolução nas últimas décadas, aplicando-se, assim, uma interpretação evolutiva.

Neste diapasão, encontramos motivos para aplicarmos uma interpretação ampliativa ao dispositivo constitucional em questão. A imunidade, portanto, deve alcançar os livros difundidos em meios ópticos (CD-ROM).(67) Verifica-se que não há o fim de desnaturar o caráter didático do suporte material.

Como bem afirma Yoshiaki Ichihara, o livro é instrumento de expressão e de comunicação, não importando que seja de caráter técnico, didático, informativo ou cultural. Nesta última categoria não importa que sejam pornográficos, permeados por fotografias, figuras ou desenhos. Logo, não reconhecer a imunidade para os livros eletrônicos seria o mesmo que parar no tempo, preso a uma interpretação literal, sem enxergar o futuro e o avanço tecnológico.(68)

Ao lado dos livros, protegem-se os jornais e revistas. No que diz respeito aos periódicos, podemos afirmar que estes são publicações de circulação intermitente, ou seja, que saem periodicamente. Sendo assim, não haverá incidência de impostos, independentemente do conteúdo, pois a ideia ou pensamento será irrelevante para a ocorrência da imunidade. Portanto, serão imunes até mesmo os periódicos que difundem conteúdo leviano ou fescenino.

A imunidade tributária em questão engloba os serviços prestados pela empresa jornalística na divulgação, em jornais, de anúncio e de propaganda, desde que venham impressos no corpo do jornal ou do periódico.

É importante salientar que, para o Supremo Tribunal Federal, as listas telefônicas são imunes, uma vez que são equiparadas aos periódicos. O Excelentíssimo Ministro Relator Marco Aurélio asseverou que:

(...) o fato de as edições de listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o beneficio constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte do principal.(69)

Verifica-se que as conclusões extraídas acerca dos livros e seus sucedâneos, aplicam-se aos jornais e periódicos, bem como aos substitutos destes.

6.1 - Interpretação finalística acerca dos insumos

Quanto ao insumo previsto na alínea - papel destinado à impressão do livro, jornal ou periódico -, o legislador optou por restringir a benesse a este insumo, exclusivamente.

Assim, haverá normal incidência sobre outros papéis, v.g., guardanapos e sobre outros insumos, assim como, tinta, máquinas, insumos em geral utilizados na impressão do livro. Até abril de 2011, para o Supremo Tribunal Federal,(70) devia haver uma interpretação restritiva quanto aos insumos utilizados na fabricação do livro, sob pena de prejudicar o alcance do dispositivo.

Recentemente, em 26 de abril de 2011, o Supremo Tribunal Federal houve por bem estender a imunidade tributária aos demais insumos necessários para a confecção de livros, jornais e periódicos. Ficou assentado que a imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A referência a papel é exemplificativa e não exaustiva. No caso específico, A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal decidiu que são imunes à cobrança de ICMS e IPI as peças sobressalentes para equipamentos de preparo e acabamento de chapas de impressão offset para jornais.(71)

Dessa maneira, aos insumos em geral é que deverá ser aplicada a norma imunizante, pois a principal matéria-prima do livro (papel) já é protegido pela imunidade, portanto, a tinta de impressão, os tipos gráficos e as máquinas impressoras também deverão ser protegidos pela regra imunitória.

Saliente-se que o próprio produto acabado e sua principal matéria-prima são imunes, portanto, não há motivo algum para que os demais insumos (acessórios) também o sejam.(72) Outrossim, a regra constitucional deve abarcar todo o processo de produção dos livros, jornais e periódicos.

Devemos aplicar uma interpretação finalística ao dispositivo constitucional em debate, não se permitindo, portanto, uma interpretação literal. Pois, o artigo 111 do Código Tributário Nacional(73) reserva as hipóteses para que se aplique uma interpretação literal. Portanto, podemos concluir, numa interpretação ampliativa que "não há livro sem tinta", aplicando-se uma exegese teleológica à Constituição Federal.

6.2 - Elemento teleológico

A imunidade tributária em estudo prestigia diversos valores, quais sejam: liberdade de comunicação, a liberdade de manifestação de pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística, científica, visando o acesso à informação e à difusão da cultura e da educação, bem como os direitos exclusivos dos autores de utilização, publicação de suas obras, transmissível aos herdeiros ao tempo que a lei fixar.(74)

Nesta seara, Aliomar Baleeiro(75) aduz que a regra imunitória assegura os direitos e garantias fundamentais previstos no artigo 5º da Constituição Federal.

Enfatiza-se que os veículos que difundem a educação, a cultura e a informação não podem sofre influências políticas. O Estado Democrático de Direito visa à liberdade de expressão e de opinião. Destarte, estes são os fundamentos da imunidade tributária em estudo.

Ricardo Lobo Torres ressalva que o fundamento precípuo da intributabilidade dos livros, jornais ou periódicos e o papel destinado à sua impressão, baseia-se na ideia de justiça fiscal, uma vez que o escopo da norma é baratear o custo dos livros. Dessa forma, em um país com drástica condição educacional e cultural, deve-se buscar a redução de custo dos livros a fim de que um número maior de pessoas tenham acesso à educação, à cultura e, sobretudo, à alfabetização.(76)

Contudo, pode-se afirmar que a imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, "d", da Constituição Federal, trata-se de um instituto jurídico que visa proteger valores supremos, amparados pelo ordenamento jurídico, que revela, de forma inequívoca, que as situações nele contidas são representativas de tais valores.

7 - Conclusão

Em suma, as imunidades tributárias representam um limite negativo de competência tributária. Verificamos que a competência tributária representa a necessidade legiferante de criação de tributos, em decorrência, pode-se afirmar que as regras que versam sobre as imunidades são zonas de intributabilidade, ou seja, traduz-se como incompetência tributária. Resume-se como a exoneração fixada na própria Lei Maior, impedindo a atribuição de competência tributária, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, de não se submeterem a tributação.

As normas sobre imunidades tributárias encontram morada na própria Constituição Federal, portanto, são endógenas, ou seja, seus valores são determinados internamente no próprio sistema constitucional. Portanto, sabemos que a regra imunitória materializa uma dispensa constitucional do poder de tributar, ao passo que, a isenção é uma dispensa legal, estando no campo da incidência tributária. Com efeito, na imunidade, não há relação jurídico-tributária, pois a regra imunizadora não está no campo de incidência do tributo.

A imunidade tem o escopo de garantir valores constitucionalmente assegurados, conferindo a intributabilidade a certas pessoas, bens e situações, como meio de estímulo a certas atividades consideradas socialmente necessárias para o Estado.

A Constituição Federal brasileira classifica-se como analítica e rígida, prestigiando valores - segurança jurídica, liberdade individual e o bem comum, que podem ser resumidos no bem estar social -, que constituem os principais fundamentos das imunidades tributárias. Levando em consideração que a Lei Maior classifica-se quanto à sua extensão como analítica, verificamos que a opção do Poder Constituinte foi a de definir a competência tributária como constitucional e, consequentemente, previu as imunidades fiscais mais relevantes. No que se refere à classificação adotada quanto à sua alterabilidade - rígida -, concluímos que as imunidades atingem o maior grau, haja vista que são consideradas como cláusulas pétreas, isto é, são limitações ao Poder Constituinte Derivado.

Os direitos e garantias fundamentais devem ser observados para que haja a tributação, pois os tributos afetam o direito à propriedade privada e o direito de liberdade. Sendo assim, com respaldo no princípio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por meio de tributação, os direitos fundamentais amparados pela Constituição Federal não podem ser violados pelo exercício de uma atividade tributante. Impede-se, assim, a tributação em razão de pessoas, bens ou situações.

Em última análise, a sociedade é a beneficiária das imunidades tributárias, pois frui os seus direitos, quais sejam, realização de atividades de educação e social, exercício de liberdade e manifestação de pensamento, acesso à cultura e liberdade de culto religioso.

As normas imunizantes estão entrelaçadas com outras regras constitucionais, como os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da autonomia municipal, federativo, da supremacia do interesse público sobre o particular, da impessoalidade e da moralidade administrativa. Essa correlação entre os princípios gera uma teia na qual repousam as regras imunitórias.

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Notas

(01) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 116.

(02) Ibidem, p.116.

(03) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2007. p. 304.

(04) COSTA, Regina Helena da. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. São Paulo, Malheiros Editores, 2006. p. 57.

(05) Interessante notar que, consoante o magistério de José Afonso da Silva, são caracteres dos direitos fundamentais, além da historicidade, a inalienabilidade, a imprescritibilidade e a irrenunciabilidade (Curso de Direito Cosntitucional Positivo, p. 185), os quais coincidem com as características das imunidades tributárias ora apontadas, autênticos direitos fundamentais.

(06) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.181

(07) Art. 9º, IV.

(08) Art. 150, VI.

(09) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 179.

(10) BALEEIRO, op. cit., p. 117.

(11) SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Premier Máxima, 2006. p. 48.

(12) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 209.

(13) MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 370.

(14) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1996. p. 63.

(15) MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Tributação dos bens, rendas e serviços das entidades da Federação. Revista de Direito, 9:124-5.

(16) COSTA, op. cit., p. 139.

(17) BARROSO, Luís Roberto. Constiuição da República Federativa do Brasil: Anotada. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 824.

(18) BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais do Poder de Tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 308.

(19) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 143.

(20) Art. 153, inciso V, da Constituição Federal.

(21) Art. 145, § 1º, da Constituição Federal.

(22) BALEEIRO, op. cit., p. 133.

(23) LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 11. ed. São Paulo: Método, 2007. p. 275

(24) OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: Comentários, Doutrina e Jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 105.

(25) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 9. ed. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 204.

(26) COÊLHO, op. cit., p. 145.

(27) BARROSO, op. cit., p. 825.

(28) PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 20. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2007. p. 399.

(29) MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2004.

(30) Dec. Lei n. 200/67, alterado pela Lei n. 7.596/87.

(31) RE 215.741/SE, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. em 30.03.1999.

(32) RE 407099-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 22.06.2004.

(33) RE 407099-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 22.06.2004.

(34) RE 363412-BA, Min. Celso de Mello, 21/03/2007.

(35) AC 1550-RO, Rel. Min. Gilmar Mendes, 06.02.2007.

(36) Ibidem.

(37) Ibidem.

(38) MIRANDA, Pontes de. Questões Forenses. Rio de Janeiro: Borsoi, tít. I.

(39) COÊLHO, op. cit., p. 150.

(40) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.

(41) MACHADO, op. cit., p. 308.

(42) BALEEIRO, op. cit., p. 137.

(43) RE 247.809-RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, 15.05.2001.

(44) Art. 5º, inciso VI, da Constituição Federal.

(45) Art. 10, inciso I, da Constituição Federal.

(46) OLIVEIRA, op. cit., p. 109.

(47) COÊLHO, op. cit., p. 151.

(48) BALEEIRO, op. cit., p. 330.

(49) Art. 103, inciso IX, da Constituição Federal.

(50) TORRES, op. cit., p. 65.

(51) Destaquem-se as regras contidas no artigo 213 e incisos I e II da Constituição Federal: "Art. 213. Os recursos públicos serão destinados às escolas publicas, podendo ser dirigidos as escolas comunitárias, confessionais e filantrópicas, definas em lei, que: I - comprovem finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação; II - assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou confessional,ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades".

(52) OLIVEIRA, op. cit., p.117.

(53) CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21. ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2005.

(54) SABBAG, op. cit., p. 56.

(55) TORRES, op. cit., p. 65.

(56) "Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; II - o amparo às crianças e adolescentes carentes; III - a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

(57) A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição - não obstante referir-se impropriamente a isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária.

(58) COSTA, op. cit., p. 177.

(59) MI 232/RJ, Min. Rel. Moreira Alves, data.

(60) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 152.

(61) CARVALHO, op. cit., p. 183.

(62) Ibidem, p. 183.

(63) COSTA, op. cit., p. 167.

(64) Idéias ordenadas em um conjunto lógico e sistematizado. As idéias podem ser sistematizadas e expressas através de símbolos: letras, imagens, etc.

(65) SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito Tributário Didático. Belo Horizonte: Inédita, 1996. p. 169.

(66) MACHADO, op. cit., p. 311.

(67) SABBAG, op. cit., p. 58.

(68) ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002. p. 326.

(69) RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98.

(70) RE 273.308 - SP, Rel. Min. Moreira Alves, 22.08.2000.

(71) RE 202.149 - RS, Rel. do Acórdão Min. Marco Aurélio; Rel. Min. Menezes Direito, 26.04.2011.

(72) COSTA, op. cit., p. 192.

(73) "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

(74) Art. 5º, IV, IX, XIV e XXVII; 205; 215 e 220.

(75) BALEEIRO, op. cit., p. 355.

(76) TORRES, op. cit., p. 65

Por Paulo Vitor Coelho Dias.

Fonte: Fiscosoft.